Es común que las empresas de capital extranjero al invertir en México, financien la inversión inicial inyectando capital a la nueva empresa pero a manera de préstamo, esto es, que no se aporta directamente al capital sea fijo o variable, sino que el propósito es que la inversión retorne a la empresa matriz de una manera simple como pago de empréstitos, pero además de eso, poder cobrar intereses por dichos préstamos. Para efectos de los diversos países miembros de la OCDE Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico de la cual México es parte, se trata de estrategias para llevarse dividendos etiquetados como intereses inter compañías que de facto son partes relacionadas de acuerdo con el artículo 76 fracción IV y X de la ley del Impuesto Sobre la Renta así como, lo que establece el artículo 179 de la propia ley de Renta, la cual establece la obligación de realizar un estudio de precios de transferencia por las operaciones con partes relacionadas de éstos y con ello determinar o bien, los ingresos acumulables o las deducciones autorizadas según sea el caso. Ahora bien, dichos intereses deberán estar previamente pactados entre las partes, fijar intereses de mercado para guardar la correlación con los precios de transferencia, deberán ser pagados o devengados y estar debidamente registrados en su contabilidad; Esto es, independientemente que debe existir un comprobante véase factura expedida por la parte relacionada residente en el extranjero, por tratarse de un comprobante expedido por una entidad extranjera, dicho comprobante deberá reunir solamente los requisitos que establece la regla 2.7.1.16 de la miscelánea fiscal 2020 que establece que la información mínima que deben contener los comprobantes expedidos por el residente en el extranjero son:
a) Nombre, denominación o razón social; domicilio y número ID fiscal del extranjero (en caso de contar con él) o su equivalente.
b) Lugar y fecha de expedición.
c) RFC o nombre, denominación o razón social del receptor.
d) Cantidad, unidad de medida, clase de bienes o descripción del servicio o uso o goce.
e) Valor unitario en número e importe total en número o letra, y
f) En enajenación de bienes o del otorgamiento de uso o goce temporal: impuestos retenidos, impuestos trasladados con desglose de cada tasa; o adjuntar el CFDI de las retenciones efectuadas por el residente en el extranjero.
El artículo 11 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece que algunos intereses pagados por residentes en México a residentes en el extranjero podrán ser considerados como dividendos en los siguientes casos:
I. El deudor formule por escrito promesa incondicional de pago parcial o total del crédito recibido, a una fecha determinable en cualquier momento por el acreedor.
II. Los intereses no sean deducibles conforme a lo establecido en la fracción XIII del artículo 27 de esta Ley. (intereses a valor de mercado)
III. En caso de incumplimiento por el deudor, el acreedor tenga derecho a intervenir en la dirección o administración de la sociedad deudora.
IV. Los intereses que deba pagar el deudor estén condicionados a la obtención de utilidades o que su monto se fije con base en dichas utilidades.
V. Los intereses provengan de créditos respaldados, inclusive cuando se otorguen a través de una institución financiera residente en el país o en el extranjero.
Ahora bien, el artículo 25 fracción VII de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece que los intereses son deducibles normales y moratorios sin ajuste alguno. Hasta aquí no hay problema, se podría decir que sí podemos deducir los intereses en cuestión, sin embargo, nos encontramos con el artículo 28 de la Ley referida, donde establece en dos fracciones las limitaciones para su deducción la fracción XXVII y la fracción XXXII y de acuerdo a los cálculos en muchas ocasiones ni siquiera podrá deducir dichos intereses como lo veremos mas adelante. Las fracciones a que me refiero son la fracción XXVII, en la cual establece que: Artículo 28 fracción XXVII también conocida como “capitalización delgada”, la cual refiere que: No serán deducibles los intereses que deriven del monto de las deudas del contribuyente que excedan del triple de su capital contable que provengan de deudas contraídas con partes relacionadas residentes en el extranjero en los términos del artículo 179 de esta Ley.
Para determinar el monto de las deudas que excedan el límite señalado en el párrafo anterior, se restará del saldo promedio anual de todas las deudas del contribuyente que devenguen intereses a su cargo, la cantidad que resulte de multiplicar por tres el cociente que se obtenga de dividir entre dos la suma del capital contable al inicio y al final del ejercicio.
En concreto, la famosa capitalización delgada limita la deducción de intereses pagados o devengados de cantidades tomadas en préstamos entre partes relacionadas que limiten una simulación de retiro de dividendos disfrazados de intereses como lo vimos en el artículo11 de la ley en estudio. En la fracción XXVII que hemos mencionado, encontramos dos caminos para hacer la determinación de los intereses deducible o no deducibles según la fracción descrita y son:
Este sería un ejemplo de lo que es la capitalización delgada. ¿Como evitar la no deducción? Capitalizando las deudas y si mas adelante se requiere de flujo podrá hacerse una reducción de capital.
Sin embargo, encontramos que la miscelánea fiscal para 2020 se adiciona la fracción XXXII del artículo 28 de la ley del Impuesto Sobre la Renta, en cuya exposición de motivos se establece que es para evitar la erosión de la base imponible (BEPS) mediante el pago de intereses y otros pagos financieros, para establecer que:
Art. 28.- No serán deducibles:
XXXII.- Los intereses netos del ejercicio que excedan del monto que resulte de multiplicar la utilidad fiscal ajustada por el 30%.
Esta fracción solo será aplicable a los contribuyentes cuyos intereses devengados durante el ejercicio que deriven de sus deudas excedan de $20,000,000.00. Esta cantidad aplicará conjuntamente a todas las personas morales sujetas a este Título y establecimientos permanentes de residentes en el extranjero que pertenezcan a un mismo grupo o que sean partes relacionadas. Se considerará como grupo lo establecido por el último párrafo del artículo 24 de esta Ley. Esta cantidad se repartirá entre las personas miembros del grupo o partes relacionadas, en la proporción de los ingresos acumulables generados durante el ejercicio anterior por los contribuyentes a los que les aplica esta fracción.
Los intereses netos del ejercicio corresponderán a la cantidad que resulte de restar al total de los intereses devengados durante el ejercicio que deriven de deudas del contribuyente, el total de los ingresos por intereses acumulados durante el mismo periodo y la cantidad señalada en el párrafo anterior. Esta fracción no será aplicable cuando el monto de los intereses acumulados sea igual o superior al monto de los intereses devengados.
Para efectos de esta fracción, las ganancias o pérdidas cambiarias devengadas por la fluctuación de moneda extranjera no tendrán el tratamiento de intereses, salvo que deriven de un instrumento cuyo rendimiento sea considerado interés. Tampoco será considerado interés para efectos de esta fracción, las contraprestaciones por aceptación de un aval, salvo que se relacionen con un instrumento cuyo rendimiento sea considerado interés.
No será aplicable a los intereses que deriven de deudas contratadas para financiar obras de infraestructura pública, así como para financiar construcciones ubicadas en territorio nacional. Esta fracción tampoco será aplicable a los intereses que deriven de deudas contratadas para financiar proyectos para la exploración, extracción, transporte, almacenamiento o distribución del petróleo y de los hidrocarburos sólidos, líquidos o gaseosos, así como para la generación, transmisión o almacenamiento de electricidad o agua.
Es decir, por medio de este esquema se pretende limitar la deducción de intereses generados de deuda entre partes relacionadas las cuales parece que existe un doble castigo por obtener financiamiento de empresas del mismo grupo las cuales generan cadenas de valor, sin embargo, se ha abusado de esa práctica considerada indebida por la autoridad fiscal tanto de México como de los países miembros de la OCDE.
El cálculo de los intereses deducible o no deducibles se determina de la siguiente manera:
Así mismo, establece también la fracción que los intereses que no sean deducibles de acuerdo a esta fracción, podrán deducirse dentro de los 10 ejercicios siguientes hasta agotarlos, agregando que lo que no se deduzca pudiendo haberlo hecho, no será deducible con posterioridad. Independientemente que la no deducción de intereses afectará irremediablemente a la UFIN por la no deducibilidad de los mismos, causando un perjuicio inherente a los accionistas al momento de la disposición de sus utilidades o mas bien, no aplicarían dichos intereses de momento no deducibles para disminución de la UFIN, toda vez que sí son deducibles empero no en el ejercicio que se calcula sino en los 10 ejercicios siguientes, luego entonces, si son deducibles en forma diferida pero deducibles y por tanto no aplicaría su inclusión en el cálculo de la UFIN con los efectos negativos que eso conlleva.
Ahora bien, los contribuyentes se enfrentan a una situación complicada para determinar los intereses deducibles y no deducibles para efectos de Impuesto Sobre la Renta es la encrucijada de aplicar la fracción XXVII o la fracción XXXII del multicitado artículo 28 de la ley de Renta.
Podríamos decir que si aplicamos el principio: IN DUBIO CONTRA FISCUM que básicamente es un Aforismo latino que significa ‘en la duda, contra el Fisco’. Refiere que, en materia tributaria, en caso de duda se ha de estar en lo que favorece al contribuyente. En otros países de Latinoamérica se conoce como Aplicación del Principio de favorabilidad, que en el caso que nos ocupa, podríamos aplicar el principio de favorabilidad en la aplicación de estas dos disposiciones que de cierto son cargas para el contribuyente, la fracción XXXII no aplicará a todos los contribuyentes, sin embargo, en caso de tener que hacerlo, el principio de favorabilidad referido sería perfectamente aplicable al caso y de alguna manera elegir el que mas convenga a los intereses de los contribuyentes.
¿En que consiste el principio de favorabilidad?
En la definición más sencilla, podemos decir que el principio de favorabilidad consiste en que los ciudadanos y los contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán aplicar preferentemente las normas más favorables para sus intereses, aunque esta norma sea posterior a la restrictiva o desfavorable.
Esta norma, es aplicable principalmente en materia laboral, sin embargo, no es restrictiva del derecho fiscal, en mi opinión es totalmente aplicable y los contribuyentes podrán elegir entre aplicar la fracción XXVII o la fracción XXXII del artículo 28 de la ley del Impuesto sobre la renta en estudio.
Ahora bien, analizando dichos principios equivale al principio pro persona, que habla básicamente de un criterio hermenéutico que rige al derecho en materia de derechos humanos que consiste en preferir la norma o criterio más amplio en la protección de derechos humanos y la norma o criterio que menos restrinja el goce de los mismos.
Tampoco aplicaría sugerir una antinomia o contraposición de leyes, o una interpretación diferente por no ser clara la norma, porque independientemente de su complejidad, sí se llega a un resultado y preparación para su posible aplicación cualquiera de las fracciones referidas.
En mi opinión no creo que pudiera invocarse ninguno de los criterios plasmados anteriormente, en virtud de tratarse de una norma sustantiva y por lo tanto es de aplicación estricta por lo cual tendremos que apegarnos mas bien a un orden de prelación, es decir, que aplicaremos primeramente la fracción XXVII para determinar la parte deducible y no deducible y después aplicar la fracción XXXII y verificar si hay aún una parte deducible y no deducible y en su caso cual sería el monto a diferir por no deducibilidad en el ejercicio.
No hay reglas ni criterios que aclaren esta encrucijada, sin embargo son fracciones que resultan de particular trascendencia ya que si hay básicamente en tres disposiciones diferentes un castigo en la deducción de los intereses que pagan las empresas en México a sus corporativos en el extranjero y lo que la autoridad pretende es que mas bien no haya simulaciones en concordancia con los criterios de la OCDE de la cual nuestro país es parte y con ello evitar prácticas de erosión de la base imponible de las corporaciones. (BEPS).