Por: C.P.C. y M. en F. Raúl Juan Monroy Guerra
Al analizar el esquema contributivo mexicano podemos observar que no es el único país que basa su sistema fiscalizador por medio de éstas, sino que prácticamente todos los países integrantes de la OCDE se han alineado a este esquema que a la postre se convierte en un esquema auto fiscalizador globalizado.
Declaraciones informativas en México
Es conocido que en México las autoridades hacendarias han desarrollado un complejo sistema de declaraciones, todo ello, con la finalidad de fiscalizar a los contribuyentes. Estas declaraciones también llamadas informativas en México son por demás complejas y con un alto costo administrativo y profesional para su elaboración por lo que representa el cumplimiento de éstas.
Entre otras, algunas de las declaraciones informativas que el S.A.T. ha impuesto a los contribuyentes en nuestro país son: información anual relativa a sus operaciones con clientes y proveedores; sueldos, salarios y conceptos asimilados a salarios; información sobre retenciones de impuestos; operaciones con residentes en el extranjero; operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero; operaciones efectuadas a través de fideicomisos y operaciones mensuales sujetas al impuesto al valor agregado, Declaración de operaciones relevantes, en vigor a partir de 2014.
Declaración de operaciones relevantes
Hablando de esta declaración y una vez analizado el artículo 31-A del Código Fiscal de la Federación en vigor, podemos observar que su redacción es demasiado pobre e incluso omisa en algunos de sus términos como a continuación analizaremos:
31-A. Declaración informativa de operaciones relevantes
Los contribuyentes deberán presentar la información de las operaciones que se señalen en la forma oficial que al efecto aprueben las autoridades fiscales, dentro de los treinta días siguientes a aquél en el que se celebraron.
Cuando los contribuyentes presenten la información de forma incompleta o con errores, tendrán un plazo de treinta días contado a partir de la notificación de la autoridad, para complementar o corregir la información presentada.
Se considerará incumplida la obligación fiscal señalada en el presente artículo, cuando los contribuyentes, una vez transcurrido el plazo señalado en el párrafo que antecede, no hayan presentado la información conducente o ésta se presente con errores.
En lo que se refiere el primer párrafo dice que “los contribuyentes deberán presentar la información de las operaciones que se señalan en la forma oficial que al efecto aprueben las autoridades fiscales” refiere este párrafo a una información que en su caso se señalará en un formato, pero en concreto al menos el código fiscal de la federación o la Ley del Impuesto Sobre la Renta no definen lo que son operaciones relevantes o a que se refiere la ley con eso.
Sabemos que las declaraciones informativas deben circunscribirse a la información o datos proporcionados por el contribuyente que la autoridad pretenda vigilar, fiscalizar, o circunscribir al cumplimiento tributario de sus obligaciones, en este caso, pareciera que existe un exceso de datos o informes a proporcionar que no se encuentran relacionados con el vínculo tributario, lo que daría lugar a cuestionar la legalidad de la disposición pues aunque el fin es la fiscalización, el medio no es el idóneo, toda vez que se termina de legislar por medio de formatos que servirán para proporcionar la información que en ellos se solicita. Todo ello sin contar que la situación fiscal de los contribuyentes está condicionada a la presentación de estas declaraciones. La deducibilidad de partidas que son gastos de operación legítimos y legales para la operación de las empresas empero que la autoridad elimina esa virtud por la ausencia en la forma y no en el fondo.
Para efectos de saber a que se refiere la Ley con operaciones relevantes, tendríamos que ir a la LEY FEDERAL PARA LA PREVENCIÓN E IDENTIFICACIÓN DE OPERACIONES CON RECURSOS DE PROCEDENCIA ILÍCITA, empero en ella no se encuentra la definición de operaciones relevantes, sin embargo si vamos a “lineamientos para la elaboración del informe de auditoría para evaluar el cumplimiento de las disposiciones de carácter general en materia de prevención de operaciones con recursos de procedencia ilícita y financiamiento al terrorismo”, publicado en el D.O.F. de fecha 7 de noviembre de 2013, en ella se encuentra definido el término de la siguiente manera:
PRIMERO. Para efectos de lo previsto en los presentes Lineamientos se entenderá por:
- Operación Relevante, a la Operación que se realice con los billetes y las monedas metálicas de curso legal en los Estados Unidos Mexicanos o en cualquier otro país, así como con cheques de viajero y monedas acuñadas en platino, oro y plata, que en operaciones realizadas por sociedades financieras de objeto múltiple no reguladas sea por un monto igual o superior al equivalente en moneda nacional a diez mil dólares de los Estados Unidos de América, mientras que para centros cambiarios y transmisores de dinero sea por un monto igual o superior al equivalente en moneda nacional a cinco mil dólares de los Estados Unidos de América. Para efectos del cálculo del importe de las Operaciones a su equivalente en moneda nacional, se considerará el tipo de cambio para solventar obligaciones denominadas en moneda extranjera pagaderas en la República Mexicana, que publique el Banco de México en el Diario Oficial de la Federación, el día hábil bancario inmediato anterior a la fecha en que se realice la Operación.
Sin embargo, el formulario que se deberá presentar solicita información que va mucho más allá de lo que establece el código y los lineamientos establecidos por el Banco de México y la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, solicitando información como se cita a continuación:
Información solicitada en la declaración de operaciones relevantes:
A). – Operaciones financieras derivadas, reguladas por el artículo 20 de la Ley del ISR, y Operaciones financieras referidas a un subyacente que no cotice en mercados reconocidos, reguladas por el artículo 21 de la Ley del ISR.
De celebrarse este tipo de operaciones se deberá informar con quien se celebró, el importe y fecha de la operación, en relación a lo siguiente:
Pago de cantidades iniciales por operaciones financieras que hayan representado más del 20% del subyacente.
Operaciones financieras compuestas y/o estructuradas. Son operaciones financieras en las cuales se utiliza un instrumento financiero derivado que incluye más de un subyacente e incorpora más de una condición de pago que, cuando se utilizan con fines de cobertura, cambian el perfil financiero de una posición primaria en más de un subyacente.
Operaciones financieras con fines de cobertura comercial. Lo son cuando se utilizan con el objeto de compensar alguno o varios de los riesgos financieros generados por una transacción o conjunto de transacciones asociadas a una posición primaria.
Se entiende por posición primaria a un activo o pasivo reconocido en el estado de posición financiera, a un compromiso en firme no reconocido o una transacción pronosticada, asimismo, a un portafolio o porción de los conceptos antes mencionados.
Operaciones financieras con fines de negociación. Lo son cuando un instrumento financiero derivado se mantiene con la intención original de obtener ganancias con base en los cambios en su valor razonable.
Se entiende por valor razonable a la cantidad por la cual puede intercambiarse un activo financiero, o liquidarse un pasivo financiero, entre partes interesadas y dispuestas, en una transacción en libre competencia.
Operaciones financieras donde el principal, los intereses y accesorios provienen de la segregación de un título de crédito o cualquier instrumento financiero.
Instrumento financiero es cualquier contrato que dé origen tanto a un activo financiero de una entidad, como a un pasivo financiero o instrumento de capital de otra entidad.
Se entiende por activo financiero al efectivo, derecho contractual para recibir efectivo u otro activo financiero, para intercambiar instrumentos financieros o instrumento de capital de otra entidad.
Asimismo, se entiende por pasivo financiero a cualquier compromiso que sea una obligación contractual para entregar efectivo u otro activo financiero a otra entidad, o intercambiar instrumentos financieros con otra entidad cuando existe un alto grado de posibilidad de que se tenga que dar cumplimiento a la obligación.
Por instrumento de capital se entiende cualquier contrato, documento o título referido a un contrato, que evidencie la participación en el capital contable de una entidad.
Enajenación por separado del título valor principal relacionado con bonos o cualquier instrumento financiero.
Enajenación por separado de cupones de intereses relacionados con bonos o cualquier instrumento financiero.
Terminación anticipada de operaciones financieras.
Operaciones financieras en las que no se haya ejercido la opción establecida.
B). – Operaciones de Precios de Transferencia
De celebrarse este tipo de operaciones se deberá informar con quien se celebró, el importe y fecha de la operación, operación modificada, método de precios de transferencia utilizado y si los ajustes derivaron de algún acuerdo de procedimiento amistoso en materia de precios de transferencia con otro país, en relación a lo siguiente:
Ajustes realizados que modifiquen en más del 20% el valor original de un tipo de transacción con partes relacionadas correspondiente a ejercicios anteriores para quedar pactadas como lo harían con o entre partes independientes en operaciones comparables.
Ajustes realizados que modifiquen en más de 5 millones de pesos el valor original de un tipo de transacción con partes relacionadas correspondiente a ejercicios anteriores para quedar pactadas como lo harían con o entre partes independientes en operaciones comparables.
Ajustes realizados que modifiquen en más de 5 millones de pesos el valor original de un tipo de transacción con partes relacionadas correspondiente al ejercicio actual para quedar pactadas como lo harían con o entre partes independientes en operaciones comparables.
Determinación de gastos por regalías con base en valores residuales de utilidad y/o efectuar pagos de dichos gastos.
C). – Participación en el capital y residencia fiscal
De celebrarse este tipo de operaciones se deberá informar la fecha de la operación, en relación a lo siguiente:
- Cambio de socios o accionistas de manera directa o indirecta.
- Enajenación de acciones
- Cambio de residencia fiscal del extranjero a México
- Obtención de residencia fiscal en México, además de mantenerla en otro país.
- Obtención de residencia fiscal en otro país, manteniendo su residencia en México.
D). – Reorganización y reestructuras
De celebrarse este tipo de operaciones se deberá informar la fecha de la operación, en relación a lo siguiente:
Reestructura o reorganización por enajenación de acciones
Realizar la centralización o descentralización de alguna de las siguientes funciones por parte del grupo económico al que se pertenece:
– Compras
– Tesorería
– Logística
– Cuentas por cobrar y/o Cuentas por pagar
– Nómina
– Personal
Realizar algún cambio en el modelo de negocios a partir del cual se realice o deje de realizar alguna de las siguientes funciones:
– Maquila o manufactura de bienes propiedad de un residente en el extranjero.
– Distribución o comercialización de bienes adquiridos de un residente en el extranjero.
– Servicios administrativos auxiliares a favor de un residente en el extranjero.
E). – Otras operaciones relevantes
De celebrarse este tipo de operaciones se deberá informar la fecha e importe de la operación, así como tipo de bien envuelto en la operación, en relación a lo siguiente:
- Enajenación de bienes intangibles
- Enajenación de un bien conservando algún tipo de derecho sobre dicho bien.
- Enajenación de activos financieros.
- Aportación de activos financieros a fideicomisos con el derecho de readquirir dichos activos.
- Enajenación de bienes por fusión o escisión.
- Operaciones con países que tienen un sistema de tributación territorial en las cuales haya aplicado beneficios de tratados para evitar la doble tributación en relación con el Impuesto Sobre la Renta.
- Operaciones de financiamiento en las que se haya pactado que la exigibilidad de los intereses sea después de un año.
- Pago de intereses que provengan de operaciones de financiamiento, cuya exigibilidad fue pactada a más de un año.
- Registro de intereses devengados en la contabilidad, que provengan de operaciones de financiamiento cuya exigibilidad de dichos intereses fue pactada a más de un año.
- Dividir pérdidas fiscales pendientes de disminuir de ejercicios anteriores con motivo de escisión.
- Habérsele transmitido pérdidas fiscales pendientes de disminuir de ejercicios anteriores con motivo de escisión.
- Disminuir pérdidas fiscales después de una fusión en términos del artículo 58 de la Ley del ISR vigente.
- Reembolsar capital o pagar dividendos con recursos provenientes de préstamos recibidos.
Para efectos de la declaración anual de operaciones relevantes correspondiente al ejercicio 2014, el plazo máximo para su presentación fue el 31 de diciembre de 2015, para efectos de reportar la información de 2015, se publicó el siguiente calendario:
Como puede observarse, la información solicitada en el formulario autorizado por la regla 2.8.1.17. de la resolución miscelánea fiscal para 2016, va mucho más allá de lo que puede establecer la propia ley, incluso cuando se de alguno de los supuestos que hemos mencionado y que se solicitan en el formato 76 publicado en la página de internet del S.A.T.
Inicialmente no se mencionaba la periodicidad de su presentación, sin embargo, en la regla 2.8.1.17, se publica un calendario para su presentación.
Liberación de la obligación de presentación:
No se deberá presentar la forma oficial a que se refiere la presente regla, cuando el contribuyente no hubiere realizado en el periodo de que se trate las operaciones que en la misma se describen.
Los contribuyentes distintos de aquéllos que componen el sistema financiero en términos de lo establecido en el artículo 7, tercer párrafo de la Ley del ISR; quedarán relevados de declarar las operaciones cuyo monto acumulado en el ejercicio de que trate sea inferior a $60’000,000.00 (Sesenta millones de pesos 00/100 M.N.).
Conclusiones:
Así las cosas, y como comenté en párrafos anteriores, derivado de que la norma que establece la obligación de presentar la declaración de operaciones relevantes no contempla las bases y parámetros a partir de los cuales la autoridad definirá la información que requiere, el tipo de operaciones que deben reflejarse e incluso omite proporcionar datos o referencias que permitan garantizar a los contribuyentes la existencia de un marco de seguridad jurídica.
El mismo término de operaciones relevantes no se encuentra definido en la norma, por lo cual se tendrá que recurrir a otras interpretaciones o disposiciones legales para tratar de dilucidar cuales son según la disposición dichas operaciones.
En virtud de lo anterior el pasado 15 de noviembre, La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) en sesión de esa fecha se pronunció respecto a la obligación de los contribuyentes de presentar información sobre las operaciones relevantes que celebren, a la que se hace referencia en la forma oficial 76.
Al resolver el amparo en revisión 746/2016, la SCJN concedió el amparo a los quejosos respecto del artículo 31-A del CFF, al considerar que se vulneraron las garantías de legalidad y seguridad jurídica. El proyecto de sentencia estudia la constitucionalidad de la norma.
Si bien el precepto contempla un apartado en el cual habilita que la autoridad está facultada para emitir la norma, así como las respectivas reglas con las cuales los contribuyentes deberán presentar la información solicitada, no establece las bases y parámetros a partir de los cuales la autoridad definirá la información que requiere, el tipo de operaciones que deben reflejarse e incluso omite proporcionar algún dato o referencia que permita garantizar a los contribuyentes la existencia de un marco normativo.
Cabe recordar que si bien es cierto nuestro máximo tribunal ya se pronunció al respecto, cada contribuyente deberá promover en su beneficio su medio de defensa de acuerdo a los tiempos que marca la ley federal de procedimiento contencioso administrativo o bien la ley de amparo.